Wyrok NSA z 23.07.2015 r. – II FSK 1689/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w Z. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2012 r. skarżąca Spółka podała, że zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, których miejscem pracy jest wskazany w umowie obszar kilku województw lub teren całego kraju. Wyjazdy przedstawicieli handlowych do pracy na terenie wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: K.p.). i skarżąca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności, które przysługiwałyby im, gdyby odbywali takie podróże. Przedstawiciele handlowi ponoszą związane z wykonywaną pracą wydatki, do których należą: koszty noclegów, paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, za które płacą firmową kartą kredytową lub też gotówką prywatną, która jest im zwracana po przedstawieniu dokumentów do rozliczenia (faktury VAT i rachunki wystawione na Spółkę). Skarżąca zapytała, czy powinna traktować wydatki ponoszone przez przedstawicieli handlowych jako jeden ze składników ich przychodu ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że zasadna jest odpowiedź negatywna, bowiem opisane wydatki są związane z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, a konieczność noclegu i przejazdów wynika z potrzeb pracodawcy, a nie z zaspokajania osobistych potrzeb pracownika. W konsekwencji wydatki ponoszone przez przedstawicieli handlowych nie stanowią dla nich żadnego dodatkowego przysporzenia, a zatem nie stanowią przychodu pracownika na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów noclegów, a w części dotyczącej kosztów paliwa do samochodu służbowego oraz opłat parkingowych za prawidłowe. Stwierdził, że wysyłając pracownika w podróż służbową pracodawca obowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą, natomiast w przypadku, gdy pracownik podróży takiej nie odbywa, obowiązek taki nie powstaje. Zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.; wartość noclegu finansowanego przez Spółkę będzie więc stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty noclegów ponoszonych przez przedstawicieli handlowych, finansowanych przez skarżącą i udokumentowanych wystawionymi na nią fakturami lub rachunkami, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu.

Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 12 u.p.d.o.f. Prawidłowo bowiem skarżąca wywiodła, że poniesione przez jej pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, a nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika, wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, jako ponoszony w interesie pracodawcy i w celu osiągnięcia przychodów, stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być więc uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako otrzymane przez nich nieodpłatne świadczenie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, konsekwencją której jest przyjęcie, że wartość noclegu finansowanego przez skarżącą pracownikom, którzy jako miejsce świadczenia pracy będą mieli wskazany obszar kilku województw lub całego kraju, nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcie, że na skarżącej nie będą ciążyć z tego tytułu obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nawiązując do art. 22 § 1 oraz art. 29 § 1 pkt 2 K.p., wywiedziono, że zapewnienie noclegów nie należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę) stanowi dodatkowe świadczenie pracownika od pracodawcy, przy czym nie może być utożsamiane z zapewnieniem porządku i organizacji pracy w zakładzie pracy. Powołano się ponadto na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08), w myśl której dopuszczalne jest wskazanie w umowie o pracę pewnego obszaru geograficznego jako miejsca wykonywania pracy, co oznacza, że pracownik nie jest w podróży służbowej, jeżeli obszaru tego nie opuszcza, a także na (prawomocne) orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Kr 299/12, w którym podzielono zapatrywanie prawne organu interpretacyjnego.

Skarżąca nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedziała się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie wykazał, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12).

Dodatkowo wskazać należy, że przytoczony w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. ( II PZP 11/08) nie jest adekwatny do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Sąd Najwyższy rozpatrywał kwestię, czy wykonywanie przez pracownika uzgodnionej między stronami pracy, która polega na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze, jest podróżą służbową w rozumieniu art. 77-5 § 1 K.p. i w odniesieniu do tak postawionego pytania uznał, że kierowca transportu międzynarodowego, odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77-5 § 1 K.p. Powołana uchwała Sądu Najwyższego nie zawiera żadnych wypowiedzi które dokonywałyby lub chociażby pośrednio prowadziły do podatkowoprawnej kwalifikacji spornego w sprawie świadczenia – choć potwierdza ona dopuszczalność takiego uregulowania w umowie o pracę obowiązków pracownika, jak czyni to skarżąca w umowach ze swymi przedstawicielami handlowymi (czyli określenie, że obowiązki pracownicze będą wykonywane na określonym obszarze geograficznym, co sprawia, że przemieszczanie się pracownika po tym obszarze nie oznacza odbywania przez niego podróży służbowej).

Konsekwencją stwierdzonego braku naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych prez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w prawomocnym (ale niepoddanym kontroli instancyjnej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r. (I SA/Kr 299/12), natomiast w pełni akceptuje i popiera pogląd odmienny, zaprezentowany w przytoczonych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/